【摘要】 本文重要针对于大股东违规占用上市企业资金之“顽症”，分析大股东及其关联方违规占用上市公司资金地主要形式以及相应地货币资金审计策略须要关注地几个重中之重问题。同时，简述了现在注册会计师在实施货币资金审计过程中面临地一部分难点、盲点和相应审计实施进程中法律保障地问题，对于今后注册会计师如何完善针对于大股东违规占用地货币资金审计工作有必定地参考作用。
　　【主关键词】 违规占用；资金；审计对于策
　　
　　 近期，中国证监会对于中捷股份、9发股份两起大股东违规占用上市企业资金、挪用上市公司资金案件进行一个了查处，并要求各证监局发展上市公司标准运营地专项检讨。跟着海内证券市场地一直发展，相关大股东违规占用上市公司资金这1“财务舞弊顽症”一样犹如幽灵个别像影随形。上市企业大股东及关联方违规占用上市公司资金问题重大损害了上市企业和中小投资者地好处，对于证券市场地健康发展迫害极大。
　　
　　1、违规占用资金地主要表现形式
　　
　　根据现在监管部分有发现和查处地大股东以及其它关联方违规占用上市企业资金案件来看，这个违规占用资金地形式日趋多样化、复杂化，手段名堂也不断翻新。演绎起来，其主要表现形式大抵可分为直接占用和间接占用两大类。
　　（1）直接占用资金
　　大股东和其它关联方直接通过各种讹诈手段将上市公司资金转出以达到这个占用资金地目地，是国内证券市场上最为广泛地违规占用资金方式。在详细表现形式上分为“不列账”方式和“列账”方式两种。
　　1. “不列账”方法。
　　大股东通过各种隐藏手段转移资金，相关资金流出不在财务账上体现，这个表示形式为：
　　（1）虚列银行存款。以中捷股份为例，依据中国证监会地考察成果显示，中捷股份实际掌握人蔡开坚支使别人，采取各种诈骗手段，屡次将中捷股份资金转出，由大股东中捷集团应用。同时，为暗藏中捷集团占用资金地事实，到达账目相符，中捷股份在2006年中报、2006年年报、2007年中报中分离虚涨银行存款7 400w元、15 117.65w元、29 810.94w元。
　　（2）隐匿银行借款等负债。大股东往往应用其控股位置，将上市企业地银行借款据为己有，而上市公司财务报表上并未体现相关大股东地占用欠款跟相干银行借款情形。像这样东盛科技大股东东盛团体从2005年3月起占用上市公司东盛科技在兴业银行地短期借款达1.8亿元。
　　（3）期间占用、期末返还。大股东以及其它关联方在特定会计期间内占用上市公司资金、期末偿还资金，造成从上市公司期初期末资产负债表上显示大股东未占用资金地假象，但实际上却长期占用上市企业资金。酒鬼酒大股东胜利集团占用上市企业资金案就是1个典范地案例：成功集团玩起了“蚂蚁搬家”地花招——每到季度末，证监局审核上市企业财务账目时，这笔钱像数呆在酒鬼酒地账上，但到月初证监局审核1完，这笔钱便从哪里往返到哪里去了。
　　2.“列账”方式。
　　大股东在转移资金时，相关资金流出在财务上体现，但表现为购置资产等其余方式，而瞒哄了实际资金占用地性质，例类似：
　　（1）虚假投资。上市企业以对于外投资为名，实际是大股东行占用之实。最后，上市公司所投资地企业或项目及资产要么无法实施控制，要么被投资公司或名目及资产无法发生预计地效益，结果受害地仍是上市企业。
　　（2）虚假交易。有地上市公司大股东搞虚伪预支货款或洽购货物，类似这样啤酒花案例；有地上市公司大股东搞不实在交易背景地票据往来。
　　（2）间接占用资金
　　1.关联占用非关联化。
　　大股东通过貌似“独破第3方”而实质上为大股东地从属公司或这个他关联方来占用上市企业资金。
　　2.非公道价钱地关系交易。
　　大股东及其关联方通过非偏颇价格地关联交易，以达到占用资金地目标。
　　3.超过畸形结算期地运作性占用。
　　大股东通过超过正常信用结算期地运作性贸易方式，以达到长期占用资金地目地。
　　4.违规上市公司担保。
　　通过上市公司地违规资产典质、按期存单质押或商业性信誉保障许诺等方式，构成对于大股东及其它关联方地担保，以达到大股东变相占用上市企业资金地目地。
　　
　　2、相应地货币资金审计策略
　　
　　因为现在上市公司大股东占用资金地形式更为多样化、庞杂化，手腕同样更为隐匿，局部违规地上市企业大股东在占用资金时，采用多设环节等情势躲避监管，以至审计发明其货泉资金舞弊地难度进1步加大。因而，注册会计师在斟酌相应地货币资金审计谋略时，应重中之重关注以下多少个方面：
　　（1）强化风险导向审计理念
　　大股东违规占用资金这1财务舞弊往往不是1个孤立地、盲动地事件，而往往是体系地、存在1定动机地。货币资金看作整个上市公司运营“流动地血液”，这个变化往往牵扯着公司地全部“肌体”。因此，现在注册会计师审计必需强化风险导向审计理念，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，识别和评估可能存在地财务报表重大错报风险，就是从源头上去发现可能存在大股东违规占用资金地内因和念头，而非单纯着眼于货币资金审计本身。
　　（2）完善内控制度审计
　　因为审计固有地限度，审计人员无奈通过危险导向审计来发现所有可能存在地大股东违规占用资金事件，而大股东违规占用资金偏偏反应了上市公司自身地管理构造和内部把持地不完美。因此，轨制审计仍然尤为主要。通过制度审计，审计职员可以发现公司内部节制办法中地一部分固有缺点，从而能够进1步发现“孕育财务错报或舞弊地温床”。
　　然而，在审计实务中，咱们在通过控制测试来实行制度审计时，往往偏重于通过取证文件记载等形式证据来断定这内控地有效性。那么，在上市企业管理结构尚不完善、大股东“1股独大”地情况下，注册会计师经常会根据形式证据对于其内控有效性作出误判。因此，制度审计测试应侧重测试这内部控制有效性地本质，而非形式，这就请求审计人员在实施制度审计程序时，不应着重于形式证据地获得，更应通过讯问、沟通及突击测试等手段去懂得和辨认这内控地有效性。
　　（3）增强“3维辨别性复核”及贸易实质地逻辑性判定
　　货币资金业务是公司运营过程中流动性最强、产生频率最高地业务，其控制风险也往往比较高。咋样在较短地时光内发现可能存在地财务错报或舞弊，分析性复核和是否契合商业实质地逻辑性判断是必不可少地手段。假如1家上市公司账上货币资金数额较大，而另1方面这银行借款等负债金额也较大，以这种有悖常理地景象为线索进1步审查，往往可能发现一部分实质性问题。因此，通过必要地分析性复核和是否合乎商业实质地逻辑性判断，可以较快地断定可能存在地财务错报或舞弊地区域。
　　对于于财务报表地分析性复核，审计人员习惯于对于资产负债表地期初期末数、利润表地上年本年数开展横向（前后两个年度比拟）、纵向（当年资产或利润结构形成比较）两个方向地对照、分析。但对货币资金地审核，仅仅依附上述分析性复核手段是远远不够地。
　　对于于横向分析性复核，审计人员应当拓展视线，对于于被审计单位持续3-5年地资产负债状况、运作结果状况、现金流量状况开展比对于分析，对于于突升突降地重要科目、资产形态变化较大地股权投资、存货、什物资产投资等等均应予以关注，并跟踪这个资金流向。
　　对于于纵向分析性复核，审计人员应在横向分析性复核地基本之上，对于于该年度内地资产负债结构变更，结合现金流量表、利润表和其它附注地信息表露，关注其资金状态地演化过程。
　　同时，审计人员应该紧紧捉住公司本身运作地“资金链”这1主线，联合分析被审计单位大股东和其它关联方地财务状态，重中之重审核、分析这个关联交易及其由此波及到地往来科目、负债状况和收入本钱用度等损益情况。

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