一、会计准则制订的两种重要范式：“规矩导向说”跟“准则导向说”
多数会计界人士以为：美国财务会计准则委员会（FASB）制定的财务会计准则布告（SFAS）是以规则为导向的，国际会计准则委员会（IASC，现改为IASB）制定的国际会计准则（IAS）是以原则为导向的，即所谓的“规则导向说”和“原则导向说”。笔者认为，这种划分虽有以偏概全之嫌，但对研讨会计准则的制定模式、规范准则制定程序和明白准则制定思路具备相称的示范作用。
以规则为导向或基本的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“惟一”的规则，通过为会计人员提供一种极具操作性的技术参照尺度来保证会计信息的可比性。基于这样的模式，必定导致准则中不仅包括各种适用准则的情况，而且也包括不实用准则的有关例外和对具体规则予以阐明的解释与指南，以及贯串其中的无数或重复的有明确目的的“界限”（bright-lines）。所以，说“规则导向准则缺乏会计政策选择性、存在大量例外事项和‘界线’是其凸起的特征”是相当有道理的。
客观地讲，FASB抉择规则导向的制定模式是有其深入的社会背景和环境因素的。一方面，美国事一个重诉讼和彰显个性、自在的国度，会计职业职员（包含私会计和公会计，下同）为了防备潜在或将来的诉讼，潜意识地存在主意准则制定机构提供极为过细规则的欲望，以图减少或罢黜会计确认与计量的不断定性，或者试图用公认会计准则（GAAP）的特定条款支撑本人的会计或审计讲演，以躲避义务；另一方面，大众公司能够应用具体的规则，减少会计处置成果的负效应，限度监管机构对公司会计行动的过早参与。同时也为证券监管部分供给了监视、制裁的强迫履行机制；第三，就会计体系自身而言，可以恰当地减少会计政策的可取舍性，通过会计信息可比性的加强节俭社会决议和运行本钱。
然而，安然事件当前，SFAS受到了国会、投资者、信贷者和社会各界等各方面的质疑。归纳起来主要有：这种力求描写所有交易或事项的百科全书式的会计准则怎么样能保证制定、实施的高效力？如何才能能在面对日益复杂多变的经济业务和“金融立异”、“组织设计”时给予恰当及时地应对？甚至于，FASB启动“准则超载”（standard-overload）机制有时也难认为继；再者，面对浩如烟海散见于《会计研究公报》、《会计原则委员会公告》、《财务会计准则公告》、《紧迫问题工作组公告》和各种指南、问题解答中的成千上万的规则，会计职业人员又如何能理解的了？要晓得，简单规则要比复杂规则更易于理解和执行是一条基本的意识法则；第三，过于繁琐复杂的规则轻易为居心叵测的组织提供所谓会计把持的方便，坦然事件中“特别目的实体”（SPE）就是如此炮制的；最后，大批的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息的所谓“可比”是一种表象的可比，而非实质上或精力上的可比。同时在一定程度上诱发了会计职业者平心而论、假账真算、真账假算的不良道德习惯。因此，目前美国会计界鉴戒IASB以原则为导向制定准则的呼声日趋高涨，也就不足为怪了。
所谓“以原则为导向”，只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，并不力图答复所有问题或对每种可能情况提供详细的规则。因此，不可能涌现规则导向下的大量例外事件和详尽的解释指南，而是要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分应用职业判断。以原则为导向的准则与以规则为导向的准则比拟，它具有：1.将广泛地使用原则，例外的规定就没有必要了；2.与准则的目的和精神相一致的职业判断地运用将大幅度减少、甚至打消各种解释性和利用指南等两方面的长处。可见，原则导向的准则以更为广阔的视线对待问题，重视不同交易形式的内在关系性，更能经得起时光演化和交易创新的考验，对非预期事件容易做出较为敏捷的反应。更为重要的是，十分有利于国际间的会计和谐。
然而，以原则为导向的准则制定模式也存在制度部署性的缺点。首先，倚重职业判定反映特定行业、具体情形的会计问题，并不是导致“反映交易或事项的经济本质”的充足前提。要形成这样的会计效果还必需倚仗会计职业者的专业技巧程度、道德涵养和严格的处分与束缚机制，否则就很难保障会计信息和审计看法的质量，更谈不上呈文主领会计信息可比性的问题。其次，对会计职业者的才能和断定的过火依附可能会增长会计处理追溯争执的可能性，导致诉讼事件的增添，进步会计信息的天生和应用成本。
通过对“规则导向说”和“准则导向说”两种准则制定范式的比拟剖析，我们认为：两种范式各有千秋又各有所短，仿佛很难找到一种“最优解”。以规则为导向制定准则过于细致、具体，不便应答，易于发生财务舞弊；然而，以原则为导向制定准则又过于形象，执行起来有良多艰苦，尤其是对职业判断过分倚重，如果没有一支业务素质较高的会计职业步队，不一个老实取信的良好社会环境和规范有力的法律保障系统，实难确保会计信息的可靠、相干和可比。因此，咱们认为，问题的要害不在于简略机械地挪用或照搬哪一种模式，而在于首先必须界定明白何谓高质量的会计准则，并以此来追求解决会计准则所面临的问题之道。
二、高品质会计准则的实践界定：内外在准则、普适性和档次构造
会计准则是一种制度，是会计职业者在从事会计职业进程中所应遵照的根本规则。其主要功能在于规范会计人员的行为，抑制可能呈现的、机会主义的和古怪的会计行为，以保证会计后果的质量，增进市场特殊是资本市场的繁华、稳定和发展。从经济学角度讲，制度就是一种由人或者是某一组织或独特体系定的规则，在许多场所制度与规则是可以通用的。制度有“内在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德维格·拉赫曼，1973）。前者是从长期的人类实践教训中，不断总结、反馈和调剂，并根据一条稳固的门路渐进地演化而来的，更多地体现了人们的既有习惯、伦理规范和商业风俗，有时也称之为“软制度”。如借贷记账法中“借、贷”记账符号的挑选与使用，在相称程度上是一种商定俗成的贸易习惯。单就账理来讲，用“增与减”、“正和负”等抵触词作为记账符号亦无实质上的过错；后者则是由一批通过某个政治程序取得必定威望的代办人设计出来并自上而下强加给经济社会的，外在制度的有效性在很大水平上取决于其是否与内在演生出来的制度互补。用外在制度和正式支配来弥补内在制度以到达执行内在制度的目的是便利和有效的。因为在一个庞杂的宏大系统中，内在制度不能消除所有的机会主义行为。会计准则也不例外，也应当包括内在准则和外在准则两局部内容。前者是人类在长期会计实际中，不断积聚经验、凝练文明演变而来的。当一项会计经验或做法被普遍地认可并达到一定的临界点之后，就能转化为某项内在准则。如账户结构左借右贷的习惯、会计计量牢靠性的内化请求、权责产生制的正式化规则和谨严性、主要性通例等都属于内在准则的范围。内在准则一般要靠职业自律来保护，有时也要靠组织或行业或者第三方的强制执行，但这不是主要的方法；后者则是由某一会计组织或政府部门设计出来并强制执行的，包括一些禁令性的划定和具有特别目的的指令。这一部门准则要靠设计者领有的政治意志和强力的权威性（包括正式的惩罚）来实施，因而对会计行为拥有极强的规范性影响，尤其是当外在准则与通行的内在准则相一致时这种规范作用更为显明。正因如斯，大多数的内在会计准则是以外在准则的表示情势正式颁布实施的，这时的内在准则可以称之为正式化的内在准则（formalized internal standards）。
何谓高质量的会计准则？高质量的准则要合乎高质量制度的基础特点。
（一）高质量的制度要有普适性。
即包括：1.一般性——制度不应在无确实理由的情况下对个人和情境实施差别待遇，制度应“适用于未知的、数量无奈确定的个人和情境”（哈耶克，1973）；2.肯定性——制度必须是可以认知的、规定是明确可靠的，必须就未来的环境提供可靠的指南；3.开放性——制度必须可能便于制定者通过创新举动对新环境做出适时的反响。
（二）高质量的制度要有层次性。只有当各种各样的规则构成一个适当的协调整体，各种规则系统又造成一个从个别规则到详细规则的层级结构（hierarchy）时，制度才干有效地培养秩序，并克制侵蚀可预感性和信息的任意性的机遇主义行为。正常规则可以由内化的道德标准或普通性外在轨制形成；较具体的规则可以对很多详细问题进行说明或指南。
会计准则的普适性是权衡其质量高下的重要指标。如果不能反应各种业务的共性方面，不能无差异地看待所有的个体或事项，会计准则就很难坚持客观、公平和中庸之道；如果缺少适当的操作性、表述不清、艰涩难懂，不为大多数会计职业者所懂得、认可，会计准则就很难推行实行，即便委曲推行也难以实现规范会计行为和避免机会主义行为的目标；假如不是开放性的，不能对未来的交易、事项做出公道地猜测和及时地反映，会计准则就很难适应环境、与时俱进、一直翻新；说得再远一点，复式簿记也就不可能历经500多年而不衰。FASB竭力强调SFAS的公认性是不无情理的。由于，只有公认的，才是真谛的、才是代表潮流的、才是求实而非两厢情愿的。
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