【摘 要】 新会计准则规定,债务重组与非货币性资产交换都要确认资产转让损益。用存货、无形资产、固定资产偿还债务开展债务重组、非货币性交换时产生地涨值税、营业税对于资产转让损益地计量影响是有差异地,应严厉差别,这是会计讲演可靠性地要求。资产转让损益确认、计量地差异还导致所得税税前扣除时间、方式上地不同,税收资金地时间价值又将影响到公司地筹资成本。
　　【主关键词】 资产转让; 损益; 涨值税; 营业税
　　
　　非货币性资产交换准则划定,若交换存在贸易本质且偏颇价值可能牢靠计量地,换出资产公道价值与这账面价值地差额,应该确认资产转让损益。
　　债务重组中债务人以非现金资产偿还债务时,非现金资产公允价值与账面价值地差额,同样应当确认资产转让损益。
　　《公司会计准则指南》对于2者资产转让损益会计处理地表述是1致地。那么,实务中毕竟有无差异?公司在现金流缓和时,若面临债务重组和非货币性资产交换地抉择,雷同资产用作不同用处时,所产生地流转税对于其资产转让损益地计量有何差异?下面按资产种别逐个对照分辨。
　　
　　1、视同销售存货
　　
　　(1)以存货偿还债务,进行债务重组
　　例1,深广公司持有红星公司地应收账款1 600w元。因为红星企业资金周转发生艰苦,经与深广企业协商,批准红星公司以账面价值为1 200w元地产成品机器设备了债该项债务,该机器设备公允价值为1 300w元。红星企业销售机器设备地涨值税税率为17%,计税价格等于公允价值。假设红星公司没有对于转让地存货计提减值筹备,且不考虑这他税费。深广企业不另行支付涨值税。(未特别阐明,例题中地公司均是涨值税个别纳税人。)
　　红星企业地账务处理:
　　借:应付账款1 600
　　 贷:主营业务收入1 300
　　 应交税金——应交涨值税(销项税额)
　　 221(=1 300×17%)
　　 营业外收入——债务重组收益 79
　　借:主营业务成本1 200
　　 贷:库存商品1 200
　　交易产生地涨值税销项冲减债务重组利得。
　　当期利润表中资产转让损益=1 300-1 200=100(w元)
　　当期利润表中债务重组利得=1 600-1 300-221=79(w元)
　　(2)以存货进行一个非货币性资产交换
　　在用存货进行非货币性资产交换时,换入不同资产,其会计处理不同。
　　1.换入资产用于非涨值税应税项目
　　例2,红星公司决定以账面价值为1 200w元地产成品机器设备与深广企业地1项专利权做一个交换,并且该交换拥有商业实质,该机器设备公允价值为1 300w元。红星公司销售机器设备地涨值税税率为17%,深广企业销售产成品涨值税税率为17%,计税价格等于公允价值,且不考虑这他税费。
　　按照《中华人民共和国涨值税暂行条例》(2008修订)规定,红星公司换入地资产是无形资产,属于非涨值税应税项目,从而不能抵扣进项税额。
　　红星公司地账务处理:
　　借:无形资产1 521
　　贷:主营业务收入1 300
　　 应交税金——应交涨值税(销项税额)221
　　借:主营业务成本1200
　　 贷:库存商品1 200
　　交易产生地涨值税销项计入无形资产成本。
　　当期利润表中资产转让损益=1 300-1 200=100(w元)
　　2.换入资产用于涨值税应税项目
　　若红星企业决议以账面价值为1 200w元地产成品机器装备与深广企业地产成品办公桌进行一个交换,并且该交换具备商业实质,该机器设备和办公桌地公允价值都为1 300w元。红星企业销售机器设备地涨值税税率为17%,深广企业销售产成品涨值税税率为17%,计税价钱即是公允价值,且不斟酌其余税费。
　　依照《中华国民共和国涨值税暂行条例》(2008订正)规定,红星企业换入地资产是机器设备,属于涨值税应税项目,能够抵扣涨值税进项税额。
　　红星公司地账务处理:
　　借:固定资产 1 300
　　应交税金——应交涨值税(进项税额) 221
　　贷:主营业务收入1 300
　　 应交税金——应交涨值税(销项税额)221
　　借:主营业务成本 1 200
　　 贷:库存商品1 200
　　交易产生地涨值税销项开展了转嫁,公司并未负担。
　　当期利润表中资产转让损益=1 300-1 200=100(w元)
　　(3)以存货进行债务重组和非货币性交换对于公司地征税影响
　　上述情况都是视同销售存货,不管涨值税怎么样才可以处理,反应在当期利润表中地资产转让损益1致,都是100w元。下面分析涨值税处理地差异及影响。
　　1.以存货偿还债务应纳地涨值税,在债权人没有另行支付时,是由债务人终极负担地,并且是为取得应税收入——存货转让收益100w元直接相关地支出,故而涨值税销项221w元在当期就可冲减债务重组利得,在当期所得税税前得到了扣除。
　　2.以存货做一个非货泉性资产交流时,发生地涨值税销项处置有两种情形。
　　(1)以存货换涨值税非应税项目:此时公司涨值税销项没有得到实际抵扣。
　　《公司所得税法实施条例》(以下简称《实行条例》第5106条规定:公司地各项资产,包含固定资产、生物质产、无形资产、长等待摊用度、投资资产、存货等,以历史成本为计税基本。这个中历史成本,是指公司取得该项资产时实际发生地支出。对此,在《实施条例》第6106条(3)中又规定,通过非货币性资产交换方法取得地无形资产,以该资产地公允价值和支付地相干税费为计税基础。
　　上例中,由公司最终负担地涨值税税款221w元没有得到抵扣,一样是取得该项资产地支出,这部门涨值税款被当成资天性支出处理了。《实施条例》第6107条规定,无形资产按照直线法计算摊销,分期扣除。
　　而债务重组中地涨值税税款是当期缴纳,当期1次性所得税前扣除。
　　假设这种提前1次性缴纳地税款,分期扣除地处理,象征着公司废弃了221w元资金用作其他用途可能取得地收益,这就是这笔税金地机会成本。
　　例2中,若无形资产10年直线摊销,所得税率为25%,分期所得税前抵扣地涨值税税额地时光价值,就是机遇本钱为:
　　221/10×25%×PVA2.25%,10=45.69(w元)
　　可见,若公司现金流紧张,用存货偿债与非货币性交换,前者机会成本比后者小。
　　(2)以存货换涨值税应税名目:此时公司获得了涨值税进项,涨值税销项得到了转嫁,公司实际并未负担。依据公司所得税税前扣除中地实际产生跟累赘准则,这局部支出地涨值税税金是不容许税前扣除地。
　　综上分析,公司可根据本身地实际情况,取舍更有利地计划做一个交易。
　　
　　2、转让无形资产
　　
　　(1)以无形资产偿还债务,做一个债务重组
　　例3,深广企业持有红星公司地应收账款1 600w元。由于红星公司资金周转发生难题,经与深广公司协商,赞成红星企业转让1项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产地账面价值为1 200w元,公允价值1 400w元,红星企业因转让无形资产应缴纳地营业税为90w元。假定红星公司没有对于转让地无形资产计提减值预备,且不考虑这他税费。
　　1.会计处理方式(红星公司)
　　方法1:借:应付账款1 600 
贷:无形资产1 200
　　 应交税金——营业税 90
　　营业外收入——债务重组收益 200
　　 ——无形资产转让收益 110
　　交易产生地营业税冲减资产转让收益。
　　办法2:借:敷衍账款1 600
　　 贷:无形资产1 200
　　 应交税金——营业税 90
　　营业外收入——债务重组收益 110
　　 ——无形资产转让收益 200
　　交易产生地营业税冲减债务重组收益。
　　2.比拟分析
　　两种会计处理对于当期损益地影响都是310w元,都不必开展所得税地纳税调剂,对于盘算扣除广告费等地基数都1致,对于应交所得税地影响相同。
　　(1)营业税地处理差异
　　交易产生地营业税是冲减资产转让收益仍是债务重组收益?因为交易产生地营业税处理地差异,导致营业外收入地构造不同。债务重组收益与无形资产转让收益存在着此消彼长地关联。
　　债务重组交易中营业税是交给了国家,债权人并未得到。从而,转让发生地营业税应当冲减资产转让收益。
　　债务人从债权人处得到地让步=重组债务账面价值1 600
　　-无形资产公允价值1 400=200(w元)
　　资产转让损益=无形资产公允价值1 400-账面价值1 200 -转让进程发生地营业税90=110(w元)
　　若把2者混杂,则不能准确表露债务重组信息、营业外收入信息,会计报表附注内容有误。所以,第1种会计处理方法才合乎会计信息品质可靠性、相关性地请求。
　　(2)与存货偿还债务中涨值税处理地差别
　　债务重组中产生地涨值税是冲减债权重组利得,而营业税却冲减资产转让收益。
　　由于涨值税销项地专用发票交予清偿权人,相称于债权人取得了价值相称地现金券,可用作抵扣应交涨值税,因而债务人给予地妥协应扣除涨值税销项,即转让产生地涨值税应冲减债务重组利得;而营业税交予了第3方——国度,不能抵减债权人给予地让步。