八十年代中后期， 中国 会计理论界开端引进先容国外风行的实证会计。1994年起，真正应用实证 方法 进行会计研究的论文呈现在主要学术期刊上。同时，人们将实证会计与标准会计进行了多角度的比拟，主要目标是对这个“舶来品”加以评析，而不再局限于简单的介绍。直到1997年以前，我国实证会计的论文数目相称有限，所研究的领域也主要集中在有效市场假说的检验①。1997年以来，实证会计在中国获得了本质性的发展。研究领域大为拓宽②，在学术刊物上发表的实证论文所占比重大大增添。因而，我国实证会计的发展可以1997年为界分为两个阶段。这样划分的依占有：大而言之，1997年党的十五大召开，对 经济 生涯产生了重大影响；中而言之，我国证券市场的发展是按此尺度划分阶段的，而实证会计的发展与证券市场发展的关联非常亲密；小而言之，《会计研究》1997年第七期发表了一组博士生所写、评估实证会计的论文，对我国实证会计的发展起到了推进作用。  
　　发展实证会计，岂但可以提高会计研究的 科学 性，为规范会计研究提供证据支撑，还有利于完善会计理论体制，有利于增强国际学术交流。从根本上讲，可以更好地为我国的改革开放服务。本文的核心是愿望初步答复如何推动我国实证会计的进一步发展。为此，讨论了影响实证会计发展的若干因素，当前限制实证会计发展的有关制度的完善，以及实证会计的运用技术与运用背景等。  
　　一、须要廓清的多少个概念性问题  
　　作为实证会计的主要代表人，瓦茨和齐默尔曼(Watts and Zimmerman)将实证会计称为“以经济学为基础的经验性理论和方法”（瓦茨和齐默尔曼，1986）。葛家澍教学认为，“实证会计理论，确实地说是用经验——实证法为基础，以数学模型为工具所构成的一套新理论。其主要目的，在于说明和预测会计现象和会计实务”（葛家澍，中译本序，1999）。为了明白讨论对象，需要澄清：  
　　1．实证会计是一种理论、仍是一种方法？  
　　家喻户晓，实证会计是规范会计的对称。如果它是一种理论，就应有自己的中心观点和比较固定的研究领域（就象会计目的理论、会计计量理论、收入实现理论等等）。显然，如果认定实证会计仅限于研究资本市场研究、会计挑选研究等有限的领域，只会制约实证会计的发展。以瓦茨和齐默尔曼的名著《实证会计理论》(Positive Accounting  The ory)来看，仿佛实证会计是一种理论。这主要是因为在七、八十年代，实证会计的研究对象与研究论断大大不同于以往，而且相对照较集中。实在，不同的方法既可用于树立新理论，也可用于反思旧理论。当初的实证会计论题有很多都可以用规范的方法来研究，规范性论题也有很多可以用实证的方法来研究。因此，实证会计是一种以实证方法进行研究所得到的理论。实证会计与规范会计的根本差别在于，研究者所提出的命题是否可以运用实证方法进行研究，即研究对象是否可以通过足够大的样本进行随机性的观察。从前不能实证的未来或者能，实证会计的运用并不局限于既有的领域。  
　　明确切证会计是一种研究方法，并未降低其地位，相反将会有利于它的发展。在一些以会计理论体系为题的专著中，实证会计理论并未当成研究方法来阐述，而被列为与其他会计理论并列的一部分（并且往往是最后一部分）。在研究生教学中也存在同样问题。这虽然与实证会计的发展水平——尚未波及会计理论的大多数领域有关，但是，如果认可实证会计是一种研究方法，就应当在详细开展研究之前予以讨论。我国有名会计学家、博士生导师吴水澎传授在其《财务会计基本理论研究》一书中，所构建的会计理论体系就是以方法论为最高档次的。明确实证会计是一种研究方法，还有助于懂得为什么实证会计在中国的发展会与资本市场的发展存在如斯紧密的关系。要害在于后者决议了会计命题的可实证性。  
　　2．实证会计(Positive Accounting)和经验会计(Empirical Accounting)是什么关系？  
　　一种观点认为狭义的实证会计可作为教训会计的一个分支（张为国和徐宗宇，1997；蔡春和邹宏，1999）。第二种观点认为，1968年由鲍尔和布朗(Ball & Brown)发动的研究称为Empirical Accounting，而1978年瓦茨和齐默尔曼发起的称为Positive Accounting，二者合称实证会计（刘峰，2000）。据此，实证会计大于经验会计。分辨二者的目的是为了给实证（经验）会打算分阶段。我们以为，“经验会计”一词在中国用得很少。为简便起见，即便只用“实证会计”，也完整可以辨别其发展阶段。  
　　3．实证会计是否仅限于采取假设测验方式？  
　　从 目前 海内的实证会计成果来看，所采用的方法绝大多数是假设检验。然而，这并不是实证会计的独一方法。其一，假设检验是推断统计的主要方法，而描写性统计也可用于实证会计。其二，实证会计的数据起源可以是上市公司的财务报告，也可以是其他。如，考察问卷、模仿试验、直接视察等。从基本上讲，实证会计的特色是以察看到的经验事实为破论根据，但并不表示唯数学工具独尊。  
　　二、我国实证会计发展的影响因素  
　　良多学者曾经对实证会计发展的可能性和必要性进行过概括。这些探讨多重视国外实证会计的发展。以下所述则着重于我国的事实。  
　　1．相干学科的发展  
　　在理论基础上，早期实证会计的发展受到有效市场假说（EMH）和资本资产定价模型（CAPM）的影响。八十年代以来的实证会计则与 企业 理论、契约理论、管制理论等关系密切。此外，作为 计算 方法，数理统计的发展大大早于实证会计，也早于实证经济理论。这提醒我们，从事实证会计研究必须首先了解相关学科。如果不满意于“旧方法+新数据”式的研究，要有所立异，则需要在相关学科领域有较高的成就，甚至冲破。  
　　将会计理论与经济理论比拟，能够发明一种景象。在中国跟美国，会计理论中实证之风的崛起都晚于经济理论。通过简略的统计可知，我国《经济研讨》近年刊载的实证论文（不限于会计范畴）的比重多于《会计研究》。《经济研究》上发表的财务与会计方面的论文数，近三、四年显明多于以往，其重要起因就在于这些论文采用了实证剖析办法。实证会计有无可能解脱附属于、追随于其余学科的暗影？（如，对有效市场假说的检修，在经济学界、 金融 学界甚至管 理学 界都有人研究。只管不引起该论题的学科属性之争，但这种研究轻易反复，不利于会计的发展。）换言之，是否存在以会计实践为基本的实证会计？这些问题值得咱们沉思。当前我国会计理论界在盈余治理上的浓重兴致兴许与此有关。亟待会计学界研究的论题应当更多的是本学科的问题。如，对于盈利猜测、会计准则、财务讲演等问题的研究。  
　　2．信息处置技术与数据库业务的发展  
　　这两者都与计算机严密相关，可归为一类。信息处理技术主要是指原始数据的整顿加工，尤其是各种庞杂的计算。国内常用的软件有TSP、Excel、SPSS等。各种软件各有优劣。TSP是基于DOS的小软件，略嫌陈腐；Excel是最流行的办公软件之一，容易找到；SPSS功效强盛，专业性强。  
　　数据库业务是供给研究所需的原始数据。从笔者所看到的实证成果来看，多数研究者是从证券报刊上收集原始数据，可以设想其工作量之大、成本之高。少数有条件的研究者已开始运用 电子 版的数据，真堪称“羡煞旁人”。 如果有相似国外标准普尔（Standard-Poor）、穆迪公司（Moody）等的征询机构专门从事信息服务，有Compustat Tape和Datastream International那样具体的数据可供研究之用，相信必定能推动实证会计的发展。  
　　最近，证监会宣布《关于上市公司2000年年度呈文表露工作有关问题的告诉》，要求年度报告全文刊登于中国证监会指定的网站上(www.sse.com.cn和www.cninfo.com.cn），年报摘要登载在指定报纸上。上市公司可以在本人的网站或网页上披露年度报告，但披露时光不得早于指定网站。这一请求对于研究人员的数据收集将发生重大影响。此外，有关网站常常发布一些经初步收拾的关于证券市场和上市公司的数据，值得实证会计研究职员关注。  
　　3．传统理论的危机  
　　依照库恩的迷信范式革命理论，新的理论范式是在旧范式发生危机之后出生的。所谓理论危机，是指理论的供求关系失衡，尤其是供应缺乏，包括总量短缺和构造短缺。六十年代前后，美国的规范会计理论在领导会计准则的制订上涌现了危机，于是有了Ball和Brown（1968）、Beaver（1970）首创性的实证研究。我国事否存在会计理论危机？对于面临发展和体系转型双重义务的中国经济，对理论的需要无疑是宏大的。在理论的供给方面，如果仅从发表论文的数量来讲，我国会计理论何其繁华。但是，其中的泡沫现象切实太多。从情势上看，包括重复研究、剽窃、一稿多投等。从 内容 上看，有纠缠于概念、准则而无实质意思的“论文”，也有“新瓶装旧酒”式的“翻新”，还有轻率提出新概念、新理论的“补充空缺”③。如何改变作为 社会 现象存在的学术泡沫，已不是本文主题所在。但透过这种现象，可以看到理论危机至少潜在地存在。近年，我们不断可以听到会计理论滞后于改造实际的批驳声，也是理论危机的一个佐证。我们信任，早日破碎学术泡沫，将理论危机暧昧化，将有利于学术的真正提高。  
　　按照经济学理论，一局部人由于预期到制度变迁的收益可能大于其负担的成本，就可能发起变迁，成为制度变迁的第一行为团体（Primary Action Group）。我国会计理论范式变更的发起者是上海财经大学、厦门大学、清华大学等几所高校的会计研究者。他们的收益——更高的学术地位是十分明显的。一批有远见的研究者正在尽力成为第二举动集团（Secondary Action Group）。  
　　4．资本市场的发展  
　　国外资本市场的发展远早于实证会计。而我国两者简直是同步发展的。其原因是，资本市场是实证会计发展的必要条件之一，但不是充足条件。如果说国外最迟造成的必要条件是盘算机技术，而我国则是资本市场。  
　　实证会计与资本市场的关系可概括为：资本市场的会计规范需要会计理论的指点，资本市场的发展也为实证会计研究发明了条件（张为国和徐宗宇，1997）。在前一方面，一个典范的例子是，会计研究中“10%现象”④的发现对于证监会改变上市公司配股条件拥有明显影响。后一方面，主要表现在实证研究所需的原始数据上。我国理论研究人员直接与实务界接触的机遇未几，而各种统计年鉴上可找到的数据大都属于宏观性的。因此，资本市场上公然披露的信息对于我国会计理论的发展具备相称凸起的影响，较之国外不可同日而语。  
　　5．鉴戒国际通例  
　　八十年代末期，中国会计界兴起了一片“向国际惯例聚拢”的强烈呼声，但当时实证会计发育的泥土尚未具备。近年来，跟着中外会计学术交流的增长，研究范式的改变逐步得到中国会计理论界的认同。其主要表示有：（1）一些理论精英为了在国外学术期刊上发表成果，不得不 利用 国外流行的研究范式——实证研究；（2）作为我国会计期刊中的威望，中国会计学会主办的《会计研究》转变了办刊主旨，日益推重实证会计，无疑对会计研究的发展起到了导向作用。（3）在一些国际性的学术研究会上，本国学者带来的成果多属实证性的，为我们进一步翻开了眼界。（4）香港的部门会计学者先后受到大陆传统的规范式理论练习和西方的实证理论陶冶，他们曾对大陆的会计理论提出过善意的批评。这种批评很有压服力。同时也应看到，中外交流究竟限于少数人，来自国际惯例的推动不足以使实证会计在理论界普及起来。  
　　综上所述，我国从事实证会计研究的必要条件已经根本具备。如果有足够的动力和正确的方法，研究者就可以深入了解相关学科和 学习 计算机运用技术，不辞劳苦地收集数据，针对规范资本市场的需要，从事实证会计研究。但是，问题在于，事物的发展不仅仅需要具备必要条件。  
　　三、推动实证会计发展：有关制度的完善  
　　如何推动实证会计在中国的进一步发展？陆正飞博士认为，导致我国财务（与会计）研究基础限于规范研究的主要原因，一是研究能源的缺少，二是研究前提的缺乏。研究动力是指现实对理论的需乞降研究者的好处驱动。研究条件包括控制实证方法的研究者和研究所需的数据材料（陆正飞，2000）。笔者认为，推动实证会计发展的详细因素可以分为两个方面。一是作为外部环境存在的有关制度，它解决的是研究主体的培养问题，或者说有没有人乐意从事实证研究；二是实证会计自身的运用技巧问题，可以从现有的局限着手分析，它解决的是乐意从事实证会计研究的人可能准确地从事研究。  
　　因为实证会计的绝对研究成本远高于规范研究，而收益却没有显著差距，感性的研究者出于成本效益的分析，当然会抉择不搞实证研究⑤。这样，要推动实证会计的发展，就必需从制度部署入手，尤其是完美有关的鼓励机制，下降研究者从事实证研究所累赘的本钱，进步实证研究的收益。  
　　1．研究生造就制度  
　　假如说实证会计在中国早期的发展主要得力于以博士生为代表的理论精英，那么，其进一步发展应该致力于更高的遍及率，从而有赖于包含硕士生在内的研究生培育制度的完善。  
　　一是研究生导师的选任制。博士生在报考之前，往往先与导师有所联系，而许多高校中，硕士生的导师还采用的是指定方法。即使有的研究生盼望深入了解实证会计，也可能投师无门而望“实”兴叹。推行硕士生与导师之间的双向取舍制度，有利于激励二者同时提高本身程度。目前，一些硕士生导师只有有了资格，就不再深刻进行学术研究，把学术研究当成导师资历的“敲门砖”。这种“毕生资格制”导致一种惰性。如果推行“双选制”，可以对此有所限度，而且有利于降低实证研究人员的入门成本。  
　　二是研究生毕业论文写作与问难制度。绝大多数高校都要求研究生毕业论文要到达一定字数。其隐含的假设是，字数反应了研究水平。这显然不够公道。七拼八凑的十万字还不如脚踏实地的一万字。从研究成原来看，后者也可能高于前者。实证会计的论题通常较小，未必能“凑足”字数。这也使研究生们无奈以实证会计的论题写作毕业论文。在国外，就算是“依据农贸市场的价钱来对种族轻视的存在与否进行实证研究”的文章，也可以通过博士论文答辩，我们的研究生却热衷于创建“新系统”。 必须改变这种状态，攻破规范研究一统天下的格式，提高实证研究的位置和收益。  
　　2．老师职称评审制度和科研嘉奖制度  
这两者都与论文质量评估制度有关。高校教师是最主要的理论研究人员。教师搞科研的动力（先生也是理性的经济人）主要是评职称和科研奖励。而目前职称评审和科研评奖的主要依据是论文数量，对论文品质的斟酌仅限于字数、刊物等级。既然实证会计的研究成本高于规范研究，除非受“道德觉醒”水平或其他因素影响，谁都会选择不搞实证。要改变这种状况，条件是论文质量的合理评估。国外的经验是通过 文献 统计，以论文被援用的次数作为标准。我国目前还没有这样的作法。从会计理论界来看，中国会计学会理当担起重担。在课题申报、科研评奖等方面，应当逐渐向实证研究倾斜。  
　　3．高校师资交换制度  
　　目前，很多高校师资来自本校培养的博士，难以防止“近亲滋生”的弊病。而且，容易形成“弱者恒弱、强人恒强”的格局，不利于百花齐放、百家争鸣。因此，应当学习西方的进步经验。如，本校毕业的博士生在若干年内不容许在本校从事教养科研；将一定比例的教师职位留给来自世界各地的拜访学者和在读博士生等（张为国和徐宗宇，1997）。  
　　4．科研合作制度  
　　实证会计的研究成本较高，配合进行可以施展“范围上风”，降低每个研究者负担的均匀成本；可以应用合理分工、差别互补，缩短研究过程，提高科研质量；可以通过学术上的“传、帮、带”，增进学术群体的形成和强大；还可以加强研究主题的体系性，避免受个人精神所限而“肢解”论题。因此，应鼎力倡导科研协作。  
　　5．刊物审稿制度  
　　有的刊物编审人员不懂得实证会计，也就将实证结果拒于门外。有的刊物在投稿须知中强调，能不必图表表示的尽量用文字表现。这显然不利于图文并茂的实证成果的发表。除了转变办刊观点外，应推行匿名审稿制。  
目前我国会计论文的主要发表园地一是各大学学报，二是各省（直辖市、自治区）从属于财政部分的会计学会分会所办刊物，三是有关研究机构主办的刊物。总体上看，存在市场（读者）定位不明确的偏向。与其过于讲求统筹而成果什么也没顾着，不如专门为某种特别读者群服务。比方，普及性的服务于实务界，研究性的服务于学术界。  
　　6．产研接洽轨制  
　　职称评审、课题申报、成果评奖、获取稿酬都是科研运动的收益。这些收益多属间接性的、不断定的。而从事研究时所发生的成本则是直接的、现实的，而且往往要由研究者自己负担。国外实证会计之所以十分流行，数据收集成本低诚然是原因之一，稿酬丰富也是一部分原因，但可能更重要的是他们的研究成本大多转嫁给了实务界——由公司提供经费、研究公司关注的问题。如，对某项会计准则持同意或否认立场的公司生机取得理论上的“依据”，把利益之争掩藏起来，当然违心大方解囊。尽管这种研究方式很可能有先入为主之弊，但如果参加其中的企业和研究人员足够多，也可以达成某种平衡。因此，应当激励理论研究者和实务工作者联系起来，独特推动实证会计的发展。  
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